Die Bilanzierung digitaler Innovationen weist einen hohen Komplexitätsgrad auf. Auch wenn die IFRS keine spezifischen Rechnungslegungsstandards für Cloud-Verträge und KI-Systeme kennen, ist auf der Grundlage der bestehenden IFRS eine sachgerechte bilanzielle Abbildung möglich. Dabei ist allerdings eine Berücksichtigung der Gegebenheiten im jeweiligen Einzelfall unabdingbar. Software im Rahmen von Cloud Computing fällt in den Anwendungsbereich von IAS 38. Bei der Bilanzierung von SaaS-Verträgen ist zunächst zu prüfen, ob die dortigen Definitions- und Ansatzkriterien erfüllt sind. Bei selbst erstellter Software setzt eine Aktivierung zusätzlich das Vorliegen der speziellen Ansatzkriterien in IAS 38.57 voraus. Liegen die maßgeblichen Kriterien kumulativ vor, besteht eine Aktivierungspflicht. Die Aktivierung von Implementierungskosten hängt nach IAS 38 grundsätzlich von der Aktivierungsfähigkeit der Software ab. Sofern ein immaterieller Vermögenswert aktiviert wird, sind auch die direkt zurechenbaren Kosten zum Erreichen der beabsichtigten Nutzung und damit auch Implementierungskosten zu aktivieren. Implementierungskosten können daneben auch aktivierungsfähig sein, sofern diese einen eigenständigen immateriellen Vermögenswert darstellen, der die Definitions- und die Ansatzkriterien in IAS 38 erfüllt. KI-Systeme sind bilanziell ähnlich wie Anwendungssoftware zu behandeln. Bei Nachweis der Definitions- sowie der allgemeinen Ansatzkriterien gem. IAS 38 gilt eine Aktivierungspflicht als separater immaterieller Vermögenswert. Wird KI selbst erstellt, müssen zusätzlich die speziellen Ansatzkriterien laut IAS 38.57 vorliegen. Zudem ist die gebotene F&E-Phasentrennung nachzuweisen. Im Aktivierungsfall sind Softwarelösungen i.R.v. SaaS-Verträgen bzw. als eigenständige immaterielle Vermögenswerte aktivierte Implementierungskosten grundsätzlich unter dem Bilanzposten „Immaterielle Vermögenswerte“ auszuweisen. Zur Verbesserung des Einblicks in die Vermögenslage bietet sich für aktivierte Implementierungskosten der Unterposten „Computersoftware“ an. Für SaaS dürfte hingegen der Unterposten „Lizenzen“ sachgerecht sein. Bei KI-Systemen ist generell ebenfalls ein Ausweis als „Immaterielle Vermögenswerte“ geboten. Bei einer Untergliederung sind die Unterposten „Computersoftware“ bzw. „Künstliche Intelligenz“ zu empfehlen. Im Rahmen der Erstbewertung ist entgeltlich erworbene Software i.R.v. SaaS-Verträgen mit ihren Anschaffungskosten zu erfassen. Als eigenständige immaterielle Vermögenswerte aktivierte Implementierungskosten sind hingegen im Regelfall mit ihren Herstellungskosten zu bewerten. Bei der Folgebewertung ist i.d.R. auf das Anschaffungskostenmodell zurückzugreifen, sodass eine planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer vorzunehmen ist. Eine Wertminderung dürfte bei Software i.R.v. SaaS-Verträgen aufgrund der meist nur kurzzeitigen Nutzung lediglich in Ausnahmefällen vorliegen. Gleichwohl ist in regelmäßigen Abständen ein Wertminderungstest nach IAS 36 erforderlich. Die Bewertung von KI-Systemen erfolgt i.d.R. ebenfalls zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Die planmäßige Abschreibung darf linear, degressiv oder leistungsabhängig vorgenommen werden. Da für KI-Systeme üblicherweise weder aktive Märkte noch Vergleichswerte existieren, kommt im Rahmen der Folgebewertung indirekten Schätzverfahren besondere Bedeutung zu.

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 800 EUR netto, d.h. abzüglich der darin enthaltenen Vorsteuer, sind in der Steuerbilanz gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG planmäßig über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Dabei sehen die AfA-Tabellen der Finanzverwaltung für Computerhardware grundsätzlich eine 3-jährige Nutzungsdauer vor. Vor dem Hintergrund des rasanten technologischen Wandels im IT-Bereich hat das Bundesfinanzministerium (BMF) in seinem Schreiben vom 26. Februar 2021 allerdings die Möglichkeit eröffnet, bei Hard- und Software von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von lediglich einem Jahr auszugehen. Hierdurch kann im Jahr des Zugangs eine vollumfängliche aufwandswirksame Erfassung erreicht werden. Mit Schreiben vom 22. Februar 2022 hat das BMF seine ursprüngliche Verwaltungsanweisung durch ein inhaltlich ergänztes Schreiben ersetzt, ohne diese Kernaussage zu verändern. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob die steuerliche Annahme einer Nutzungsdauer von nur einem Jahr auch für die Bemessung der planmäßigen Abschreibungen in der Handelsbilanz zugrunde gelegt werden darf. Vor diesem Hintergrund besteht die Zielsetzung des vorliegenden Beitrags darin, zu analysieren, ob die in der Steuerbilanz bei Hard- und Software zulässige Annahme auch in der Handelsbilanz möglich ist und ggf. unter welchen Voraussetzungen im Jahr des Zugangs eine komplette Abschreibung (sog. Sofortabschreibung) vorgenommen werden darf. In diesem Kontext sollen auch Empfehlungen für die Vorgehensweise in der Rechnungslegungspraxis ausgesprochen werden, die ein rechtssicheres Vorgehen in der Handelsbilanz gewährleisten. Im Ergebnis ist die Möglichkeit der Annahme einer einjährigen Nutzungsdauer bei Hard- und Software in der Steuerbilanz mit der Folge einer Sofortabschreibung unter wirtschaftspolitischen Gesichtspunkten uneingeschränkt zu begrüßen. Handelsrechtlich fehlt es hierfür indessen schlicht an einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage, sodass Hard- und Software in der Handelsbilanz – abgesehen von geringwertigen und von kurzlebigen Vermögensgegenständen – weiterhin planmäßig über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden muss. Nur auf diese Weise ist in der Handelsbilanz ein rechtssicheres Vorgehen gewährleistet. Für die Festlegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Hard- und Software ist handelsrechtlich grundsätzlich die wirtschaftliche Nutzungsdauer maßgeblich. Diese ist unter Berücksichtigung der Gegebenheiten im jeweiligen Einzelfall vorsichtig zu schätzen. Dabei dürfte im Bereich von Hard- und Software im Fall von Nutzungsdauerschätzungen von mehr als drei Jahren angesichts des technologischen Fortschritts generell eine erhöhte Begründungspflicht seitens der bilanzierenden Unternehmen bestehen.